Актуальный текст ПБУ 2/2008 "Учет договоров"

Актуальный текст ПБУ 2/2008 «Учет договоров»

Учет по договору строительного подряда: от сметы к ПБУ 2/2008 (Диркова Е.)

Наша статья — для бухгалтеров компаний-подрядчиков. Даже если вы не обязаны применять ПБУ 2/2008, игнорировать этот отраслевой стандарт не стоит. Он обеспечит формирование налогооблагаемой прибыли и поможет свести количество учетных записей к необременительному минимуму.

Строительство — это производство единичной продукции под заказ по договору строительного подряда (ст. 740 ГК РФ). Особенность данной продукции в том, что она является недвижимым имуществом либо неотделима от него без несоразмерного ущерба своему назначению. По этой причине подрядчик не может распорядиться результатами своей работы в обход заказчика, который контролирует объект недвижимости.
Кроме того, строительная продукция является весьма дорогостоящей. Отсюда масштабные налоговые риски и повышенная ответственность бухгалтера. ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», вопреки распространенному предубеждению, является надежным помощником при формировании учетной политики не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Постараемся рассказать просто о сложном.

Себестоимость строительной продукции

Общая схема учета в строительстве такова: в процессе выполнения работ бухгалтер относит прямые затраты по договору на счет 20 «Основное производство». Если компания-подрядчик одновременно выполняет несколько договоров, к счету 20 открываются субсчета на каждый из договоров, а производственные затраты косвенного характера учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Для затрат административно-управленческого характера, не связанных с производством, применяется счет 26 «Общехозяйственные расходы». Эти затраты тоже являются косвенными, поскольку относятся ко всем исполняемым договорам.
Косвенные затраты ежемесячно распределяют между исполняемыми договорами как правило, пропорционально прямым затратам за месяц. В итоге за период договора прямые и косвенные затраты сформируют полную себестоимость строительной продукции. Результат работ подрядчик передаст заказчику, и это момент реализации работ.
Реализация — термин налогового законодательства. Она порождает налоговую базу по НДС и доход в целях налогообложения прибыли в размере договорной цены.
Но вернемся к бухгалтерскому учету. До передачи результата работ строительная продукция представляет собой незавершенное производство (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). А при единичном производстве продукции «незавершенка» отражается в балансе по фактически произведенным затратам (п. 64 Положения). Фактические затраты включают в себя прямые и косвенные затраты. По этой причине директ-костинг в строительстве не практикуется. Незавершенное производство может отражаться по прямым статьям затрат лишь в массовом и серийном производстве. Между тем по договору строительного подряда работы всегда носят индивидуально-определенный характер, поскольку выполняются в соответствии с технической документацией и со сметой.
Добавим, что затраты подрядчика, связанные с членством в саморегулируемой организации строителей, не относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Они не являются расходами по договору и с точки зрения ПБУ 2/2008 (п. п. 11, 15). Поэтому их отражают по субсчету 91-2 «Прочие расходы», а значит, списывают единовременно.

Условия договора

Существенными условиями договора строительного подряда являются:
— предмет договора (объект, который должен быть построен, либо строительные работы, которые должны быть выполнены);
— срок (даты начала и окончания работ);
— цена, определяемая сметой.
Подчеркнем, что наличие сметы является обязательным. Это подтверждают нормы о строительном подряде во взаимосвязи (п. 1 ст. 743, п. 1 ст. 746 ГК РФ), последние решения арбитражных судов (например, Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2012 N 18АП-6310/2012, 18АП-6313/2012 по делу N А07-1750/2012 и ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу N А41-12685/09 (поддержано Определением ВАС РФ от 07.03.2013 N ВАС-18068/12), Определение ВАС РФ от 01.07.2011 N ВАС-6464/11), а также Минфин России в Письме от 02.07.2012 N 02-11-08/2467. В отсутствие сметы многие права сторон договора не могут быть реализованы (п. 2 ст. 741, п. 3 ст. 743, п. п. 1 — 3 ст. 744 ГК РФ).
Смета представляет собой детализированный перечень основных строительных материалов, подлежащих использованию (вне зависимости от того, кто их предоставляет — заказчик или подрядчик), а также видов работ по переработке таких материалов. Смета содержит как натуральные показатели, характеризующие количество материалов и затраты труда, так и их стоимостные измерители. Кроме того, отдельную статью сметы составляют так называемые накладные расходы. Под ними подразумеваются затраты, необходимые для выполнения работ, но не требующие детализации (в частности, затраты вспомогательных материалов, виды которых не имеют принципиального значения для строительства; общехозяйственные расходы).
Сверх издержек подрядчика смета предусматривает прибыль, а также сумму НДС, подлежащую предъявлению заказчику.
Нужно четко понимать: стоимостные показатели сметы служат обоснованием цены и не ограничивают величину затрат компании-подрядчика. Смета — это план, в котором безукоснительно должны соблюдаться физические показатели расхода материалов и виды работ. Фактическая стоимость материалов и работ, как правило, внутреннее дело подрядчика. Исключения оговорены в ст. ст. 710 и 744 Гражданского кодекса, но на этих специальных случаях мы заострять внимание не будем.

Обратите внимание! При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Изучили смету? А теперь из текста договора выясните:
— срок договора, а самое главное — не приходится ли на этот период дата «31 декабря»;
— порядок оплаты;
— исполнительную документацию, подлежащую применению.
Обычно заказчик финансирует исполнение длительных договоров по мере выполнения работ. При этом объем выполнения отражается в актах по форме КС-2, а суммы, подлежащие уплате (в т.ч. НДС), согласуются сторонами в справках формы КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). Справка КС-3 удостоверяет обязательство заказчика уплатить соответствующую сумму, но всякую промежуточную оплату следует считать авансом.

НДС

Как отмечено выше, реализация возникает в связи с окончательной сдачей результатов работы заказчику. В этой связи подрядчик выставляет счет-фактуру на цену договора.
Обратите внимание: результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования, а если такое использование договором не предусмотрено, для обычного использования результата работы такого рода (п. 1 ст. 721 ГК РФ).
А вот промежуточная приемка, периодически удостоверяемая актами КС-2, реализации не порождает. Эти формы не содержат результата и имеют иное предназначение. Поэтому к ним счета-фактуры не выставляются. Впрочем, иногда договор обязывает подрядчика их составлять. Соответственно, подрядчик вынужден «досрочно» признавать обязательства перед бюджетом по уплате НДС. Невзирая на возражения Минфина России (Письма от 03.06.2013 N 03-07-14/20231, от 31.05.2012 N 03-07-10/12), суды смотрят на такие «незаконные» счета-фактуры, а также вычеты на их основании у заказчика лояльно (Письмо ФНС России от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@).
Аналогичная ситуация со счетами-фактурами может возникнуть и у подрядчика в связи с предъявлением выполненных работ субподрядчиком.
Внимание! Выполненные работы предъявлены, но окончательно не переданы (в отличие от результата работ), так что подрядчик стройплощадку не покидает.
Не забудьте, что счета-фактуры следует выставлять и при каждом поступлении от заказчика авансов.

Налогообложение прибыли

Договоры, на период исполнения которых приходится дата «31 декабря», именуют переходящими. Действительно, они «переходят» с одного года на следующий.
Доход от реализации по такому договору необходимо распределить между календарными годами. Основание — абз. 2 п. 2 ст. 271 и абз. 8 ст. 316 Налогового кодекса. А вот как это сделать? Но самое главное — в каждом из налоговых периодов с доходом необходимо сопоставить расход. Цель такой процедуры — сформировать налоговую базу по налогу на прибыль за каждый год.
Предупреждаем: налоговое законодательство не предусматривает возможности распределения доходов по договору, исполняемому в пределах календарного года. По этой причине косвенные расходы, признаваемые в отчетных периодах (п. 2 ст. 318 НК РФ), неминуемо породят убытки, что не соответствует экономическому характеру деятельности подрядчика. Так что претензии налоговых инспекторов к такому — формальному! — варианту учетной политики оправданны (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ). По этой причине в налоговом учете все расходы, связанные с исполнением договора, относят к прямым.
В налоговом учете, как и в бухгалтерском, затраты по договору с начала его выполнения формируют незавершенное производство (п. 1 ст. 319 НК РФ). Во всех своих разъяснениях Минфин России (последние — в Письме от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218) фактически исходит из того, что доход на конец года приходится на все накопленные затраты. Так что НЗП на начало следующего года не переходит. Варианты учетной политики отражены в таблице.

Изменения в ПБУ 2/2008 «Учет договоров на строительство»

Руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза» Юлия Королева.

Безусловно, новое положение является гораздо более прогрессивным по сравнению с прежним. Вместе с тем оно содержит отдельные неточности (недоработки). Заметим, последние не являются критичными и не могут умалять пользу, вносимую данным Положением, а именно более достоверное отражение операций.

Новое положение регламентирует порядок отражения операций, осуществляемых в рамках договоров на строительство и восстановление с длительным циклом, утверждено приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н (далее ПБУ 2/2008).

Сфера применения ПБУ 2/2008

В соответствии с п. 1 ПБУ 2/2008 устанавливаются особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися по законодательству Российской Федерации юридическими лицами и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее ? организации) в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Согласно п. 2 ПБУ 2/2008 данное Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

  • договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве, иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;
  • на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

Однако данный подход не учитывает целей всего ПБУ 2/2008 и решает общие задачи бухгалтерского учета. Кроме того, такое толкование приведет к нарушению единого подхода к отражению одинаковых хозяйственных операций, осуществляемых в рамках одних и тех же видов договоров в случаях строительства объектов и восстановления объектов.

  • в строительстве;
  • при выполнении работ по восстановлению зданий, сооружений (в том числе ремонта, модернизации, реконструкции).

Состав затрат

Кроме того, следует обратить внимание, что согласно новой редакции ПБУ 2/2008 в состав расходов на выполнение договора включаются также общехозяйственные расходы, возмещение которых предусмотрено заказчиком, а также расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.) и понесенные организацией до даты его подписания, в случае если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан (пп. 12?16 ПБУ 2/2008).

Признание доходов, расходов и финансового результата по договору

Согласно пп. 17, 18 старой редакции Положения финансовый результат следовало признавать одним из 2 способов.

При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат у подрядчика выявлялся за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Затраты по производству данных работ учитывались у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство. Таким образом, предполагалось только равномерное отражение финансового результата ? отражение выручки по договору предусмотрено не было.

Использование второго метода ? «Доход по стоимости объекта строительства» ? предусматривало определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство ? без распределения между отчетными периодами.

Новая редакция ПБУ 2/2008 устанавливает требование равномерного признания выручки в бухгалтерском учете.

Обращаем внимание, что доходы и расходы должны быть классифицированы на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99. Вместе с тем здесь и далее будем придерживаться определения доходов, используемого в ПБУ 2/2008, ? выручка.

Выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», который предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).

Исключение составляет случай, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком).

В этом случае, если существует высокая (выше средней) вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Если же вероятность возмещения понесенных расходов не является высокой (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками, или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства, или существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей), данные расходы (ожидаемый убыток) признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в общем порядке «по мере готовности» независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки, расходов и финансового результата по договору производится нарастающим итогом (п. 25 ПБУ 2/2008).

Порядок отражения в учете и отчетности

Согласно новой редакции ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив ? начисленная выручка, не предъявленная к оплате.

В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

В плане счетов такого счета не предусмотрено, поэтому «непредъявленную к оплате выручку» следует отражать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» или на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Оба эти счета не подходят в полной мере для учета «выручки». Так, счет 46 согласно Инструкции по применению плана счетов предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.

По дебету счета учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Вместе с тем, учитывая тот факт, что этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.), а также то, что иных счетов не предусмотрено, полагаем, что наиболее корректно использовать для отражения «не предъявленной к оплате выручки» именно его*.

ПБУ 2/2008 учет договоров строительного подряда

Специалисты АКГ «Интерэкспертиза» считают, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности более корректно показывать свернуто суммы НДС (сальдо по счету 76. НДС с аналогичной суммой на счете 46). Такой способ представления информации позволит не отражать несуществующую кредиторскую задолженность и не увеличивать стоимость работ (актив) на сумму косвенного налога.

В бухгалтерской отчетности подлежит подробному раскрытию информация о таких договорах. По исполненным в отчетном периоде договорам ? о суммах и способах признания выручки; по незавершенным на отчетную дату ? о суммах признанных расходов, прибылей, полученных авансах и суммах не предъявленной в связи с неисполнением условий выручки.

  • в качестве актива ? не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
  • качестве обязательства ? задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Последствия изменения учетной политики

Обратите внимание, что в организациях, в которых имеют место (или были в предыдущем отчетном периоде) договоры, поименованные ПБУ 2/2008, введение новой редакции Положения приводит к изменению учетной политики.

В частности, в старой редакции затраты по договорам строительства отражались в составе незавершенного производства; финансовый результат мог не признаваться на равномерной основе; равномерное признание финансового результата не предполагало отражения выручки, а только величины прибыли или убытка; порядок определения финансового результата был также иным.

Учитывая тот факт, что все незакрытые договоры, а также договоры, закрытые в году, предшествующем отчетному, подпадающие под сферу действия ПБУ 2/2008, подлежат пересчету в соответствии с новыми правилами. Необходимо обратить внимание на требование ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н, вступившего в силу с 1 января 2009 года (далее ПБУ 1/2008), в части ретроспективного отражения последствий изменений учетной политики (при существенности последствий изменения) ? в бухгалтерской отчетности входящие и сравнительные показатели подлежат корректировке в порядке, установленном ПБУ 1/2008.

Обращаем внимание, что в налоговом учете порядок не изменился: в отношении производств с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы признаются в порядке, указанном в абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, в соответствии с признанием расходов; если же в договоре с длительным циклом предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы признаются в общем порядке ? в момент приемки этапов работ заказчиком.

В первом случае разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникало, в этой связи следует откорректировать ранее начисленные отложенные налоги.

Во втором случае в учете образуется временная разница. То есть корректировка входящих и сравнительных показателей будет заключаться в начислении отложенных налогов за прошлые периоды.

Руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза» Юлия Королева.

Учёт договоров строительного подряда: практика применения в 2021 году

Учёт договоров строительного подряда - практика применения

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.

Кто должен применять ПБУ 2/2008?

Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).

Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.

ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:

1) по виду договора:

  • договор строительного подряда;
  • договор на оказание услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;

2) по срокам договора:

  • долгосрочный договор (более 1 года);
  • сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.

Учетная единица для бухгалтерского учета

1) один договор на комплекс объектов разделяется по объектам — каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:

а) техническая документация имеется на каждый объект

б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту

2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:

а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом)

б) договоры исполняются одновременно или последовательно

3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:

а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам

б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы по договору

Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.

Читайте также  Узнать решение суда через интернет – проверить по

Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:

ВД = ЦД + О + П + ПП, где

ВД – выручка от реализации по договору; ЦД — цена по договору; О – отклонения; П — претензии; ПП — поощрительные платежи.

Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:

а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);

б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;

в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;

г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.

Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:

а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;

б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;

в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).

Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).

Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.

Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:

  1. существует уверенность, что суммы будут признаны заказчиком;
  2. их сумма может быть достоверно определена.

Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!

Расходы по договору

Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).

Состав расходов по договору определяется следующей формулой:

РД = ПР + КР + П, где

РД – расходы по договору, ПР – прямые расходы по договору, КР – косвенные расходы по договору, П – прочие расходы по договору.

Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).

Обратите вним ание! В состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.

Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:

  1. по мере их возникновения;
  2. (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.

Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:

  • виды предвиденных расходов, которые заказчик готов возместить;
  • порядок и условия возмещения;
  • точная сумма, подлежащая возмещению.

ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:

  • устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);
  • разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;
  • расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР, либо включено в договорную цену).

Косвенные расходы по договору – часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор (отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Дебет 20 Кредит 25). Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения — с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.

Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др.

Обратите внимание! Возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.

Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.

В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:

  1. в расходы по договору (Дт 20 Кт 97) – если договор подписан в том же отчетном периоде, в котором понесены расходы;
  2. в состав прочих расходов (Дт 91-2 Кт 97) – если договор в отчетном периоде не подписан.

Обратите внимание! «Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.

В общем случае «Прочие расходы» — это расходы, которые не связаны с обычными видами деятельности. Они отражаются на субсчете 91-2.

Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров

К таким доходам относятся:

  1. доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;
  2. доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;
  3. иные подобные доходы.

В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:

  1. учитывать как прочие доходы на субсчете 91-1 (Дебет 62, 76 Кредит 91-1);
  2. (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Дебет 62, 76 Кредит 20).

Определение финансового результата по договору

Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:

  1. по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  2. по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, при этом за основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Следовательно, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм применения выбранного способа.

Крайне важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

Пример применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.

Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.

Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:

  • в предыдущих отчетных периодах (признана выручка) – 1 200 000 руб.,
  • в текущем отчетном периоде – 800 000 руб.

Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:

  • в предыдущих отчетных периодах – 950 000 руб.,
  • в текущем отчетном периоде – 550 000 руб.

Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:

  • по выполненным работам – 1 700 000 руб.,
  • по оставшимся работам – 1 000 000 руб.

Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.

Обновленное методическое пособие по применению ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»

Методическое пособие ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» – это результат многолетнего опыта профессионалов АКГ «Эксклюзив Консалтинг» в области методологии учета в строительной отрасли. Минимум теории – максимум практики, примеров, готовых методик, разбор сложных и спорных вопросов.

  • Как правильно организовать учет договоров строительного подряда на системной основе от первого до последнего шага?
  • Как перед заключением подрядного договора выявить «подводные камни» в экономике строительного проекта?
  • Как при переходе на ПБУ 2/2008 сэкономить время и труд на разработку новых методик, процедур, специальных разделов учетной политики, поиск ответов в неоднозначных ситуациях?
  • Как снизить риски учетных ошибок и налоговую нагрузку, избежать претензий со стороны налоговых органов?

Используйте наш опыт, закажите пособие!

Ответы на все вопросы по применению ПБУ 2/2008 найдутся в данном пособии

ПБУ 2/2008 было введено 9 лет назад

Несмотря на почти 9-летний срок действия ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», этот ключевой для строителей стандарт по-прежнему остается одним из самых сложных. С его применением связано множество ошибок, особенно при возникновении нестандартных ситуаций, которыми богата строительная деятельность.

Основная причина в том, что учет в строительстве изначально очень специфичен, его трудно унифицировать, поскольку каждый строительный проект включает уникальный комплекс хозяйственных операций, результаты которых зачастую неоднозначно трактуются как его непосредственными участниками, так и действующим законодательством. Это влечет высокую неопределенность относительно текущего состояния проектов и, как следствие, их недофинансирование, срыв сроков сдачи объектов, высокие правовые и финансовые риски для самих строительных компаний, их акционеров и инвесторов.

Однако проблемы при применении стандарта возникают до сих пор!

Положение осложняется происходящим в настоящее время реформированием нормативно-методической базы строительства с повышением требований к качеству и прозрачности отчетной информации, что создает дополнительные проблемы там, где их уже не должно быть, в том числе и в практике применения таких давно введенных норм и правил, как ПБУ 2/2008.

Особенности подрядных договоров создают сложности в их учете абсолютно для всех строителей, независимо от того, когда они перешли на применение ПБУ 2/2008 и перешли ли вообще. Ведь многие подрядные компании в условиях дефицита времени на освоение этого стандарта и увязку его требований с другими нормативными актами, а также при отсутствии навыков постановки сложных учетных процессов, до сих пор предпочитают вести учет «по старинке», с игнорированием ПБУ 2/2008 и искажением финансовой отчетности. И напрасно, т.к. к настоящему времени наработан огромный опыт, позволяющий в короткие сроки и с наименьшими ресурсами внедрить ПБУ 2/2008 в практику бухгалтерского учета, избегая ошибок и просчетов «первопроходцев».

Но есть хорошая новость!

Сконцентрирован такой опыт в уникальном издании АКГ «Эксклюзив Консалтинг» – Методическом пособии по применению ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Это пособие – единственный в своем роде сборник материалов, в котором очень компактно, но до мельчайших деталей, рассмотрены все вопросы теории и практики, связанные с данным стандартом.

В ПОСОБИИ ПРЕДСТАВЛЕНЫ:

  • Готовая методика применения ПБУ 2/2008, обеспечивающая кроме того:
    • максимальное соответствие требованиям МСФО,
    • возможность сближения бухгалтерского и налогового учета,
    • адаптацию норм стандарта к требованиям других нормативных актов.

    Теперь есть ответы на самые актуальные вопросы!

    Предлагаемое пособие – уникально, т.к. создавалось на основе многолетнего успешного сотрудничества АКГ «Эксклюзив Консалтинг» с крупнейшими российскими строительными компаниями – участниками «строек века». В их числе такие холдинги, как Группа компаний «СК МОСТ» (Москва), ЗАО «Мосфундаментстрой-6» (Москва), ОАО «Региональное управление строительства» (Чита) и многие другие. Изучение разнообразных ситуаций в сфере промышленного, гражданского, инфраструктурного, жилищного строительства позволило рассмотреть множество возникающих в учетном процессе проблем, определить где, на каком этапе они возникнут, как их избежать.

    Предыдущие издания этого пособия получили признание и высокую оценку* профессионального сообщества, которое подтвердило практическую значимость и востребованность методических разработок АКГ «Эксклюзив Консалтинг», в связи с чем принято решение о четвертом переиздании пособия, актуализированного и дополненного новой практикой разрешения проблемных ситуаций в учете договоров строительного подряда.

    * Отзывы о предыдущем методическом пособии

    Роман Вячеславович Захаров

    Роман Вячеславович Захаров

    начальник отдела консолидации и анализа группы компаний «СК МОСТ»

    Уникальность пособия заключается в том, что оно дает полное представление о практическом применении ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Практические примеры помогут овладеть техникой применения ПБУ 2/2008. Материал излагается настолько четко и ясно, что поможет как начинающему пользователю, так и практикующим бухгалтерам и аудиторам.

    Юлия Владимировна Даниленко

    Юлия Владимировна Даниленко

    руководитель управления методологии и автоматизации бизнес-процессов группы строительных компаний «БалтСтрой»

    Методическое пособие по применению ПБУ 2/2008, разработанное АКГ «Эксклюзив Консалтинг», незаменимо не только для специалистов бухгалтерского и финансового профиля, но и для любых специалистов, которым необходимы знания по вопросам применения ПБУ 2/2008. Несмотря на то, что данное методическое пособие касается области бухгалтерского учета, по моему мнению, материал, изложенный в данном пособии, может быть полезен для понимания и разработки всех учетных процессов в строительстве.

    Гиренко Наталья Ивановна

    Гиренко Наталья Ивановна

    главный бухгалтер АО «Мосфундаментстрой-6»

    Наша компания АО «МФС-6» является одной из крупнейших на строительном рынке. Все проекты у нас сложные и долгосрочные, в связи с чем постоянный контроль их финансовых результатов – важнейшее условие поддержания доходности нашей компании на заданном уровне. Поэтому стандарт ПБУ 2/2008 оказался для нас очень полезен. Благодаря методике, разработанной АКГ «Эксклюзив-Консалтинг» и изложенной в методическом пособии по применению ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», мы быстро разобрались в стандарте и успешно применяем его много лет!

    Новое ПБУ для подрядных работ

    С отчетности за этот год введено в действие ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». В основу нового ПБУ легли правила IAS 11 «Договоры подряда». Однако следует признать, что «копия» не во всем соответствует «оригиналу». Кроме того, не внесены предполагавшиеся одновременно с поправками в «строительное» ПБУ изменения в План счетов, а также в ПБУ 9/99.

    ПБУ 2/2008 применяется вместо утратившего силу ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». И если старое ПБУ устанавливало правила бухучета операций застройщиков и подрядчиков при капитальном строительстве, то новый документ касается более широкого круга компаний.

    Так, под его действие подпадают не только организации, выступающие в качестве подрядчиков в договорах строительного подряда, но и организации, оказывающие услуги в области архитектуры, инженерно-технического проектирования и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом. Кроме того, если организация выполняет работы по реконструкции, модернизации, ремонту основных средств, по их ликвидации (разборке), то она тоже должна отражать свои операции в соответствии с новым ПБУ.

    В то же время, несмотря на такой обширный список лиц, обязанных применять новый стандарт, в этот перечень не вошли организации-застройщики. Для них осталось только Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160). Также ПБУ 2/2008 не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения.

    Кроме того, новое положение нужно применять, только если выполняется одно из условий:

    – срок договора строительного подряда составляет более одного отчетного года;

    – сроки начала и окончания строительства попадают на разные отчетные годы.

    Что подлежит учету

    Бухучет доходов, расходов и финансовых результатов теперь должен вестись раздельно в разрезе каждого исполняемого договора. ВЫНОС 2 А в ряде случаев организации обязаны вести раздельный учет по отдельным объектам. Например, в ситуации, когда договором предусмотрено строительство комплекса объектов. Если на каждый объект есть техническая документация и может быть достоверно определены доходы и расходы, то при строительстве каждого объекта должен быть организован отдельный учет.

    Комментирует Игорь СУХАРЕВ, управляющий партнер Бухгалтерского методологического центра:

    – В тексте нового ПБУ многократно используется понятие «техническая документация», которое не имеет специальной расшифровки. В общем смысле под технической документацией понимаются документы, на основании которых непосредственно происходит процесс строительства и иных смежных работ. При этом, как правило, техническая документация есть не только на каждый объект строительства, но и на каждый элемент объекта: конструктивные элементы, коммуникации, электропроводку, лифтовое, газовое оборудование и т.д., вплоть до дверных ручек и выключателей.

    Получается, что условие ПБУ 2/2008 об отдельном учете объекта, если на него есть техническая документация, бессмысленно, поскольку выполняется практически всегда для любой детализации проектов. Вместе с тем это условие почему-то подменило собой два других, присутствующих в аналогичной норме IAS 11: наличие отдельного предложения на сооружение каждого объекта и обособленность переговорного процесса с возможностью принятия и отклонения условий по каждому объекту. Этих условий в ПБУ 2/2008 нет.

    Учет доходов и расходов

    По новым правилам доходы и расходы по договорам строительного подряда нужно признавать на основе ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Но, разумеется, с учетом соответствующей специфики, о которой речь пойдет ниже.

    Доходы. Главное нововведение – поэтапное признание выручки подрядчиков вне зависимости от формального графика подписания актов сдачи-приемки с заказчиком.

    При этом в ПБУ 2/2008 сказано, что величина выручки, определенная в общем порядке, должна корректироваться, на отклонения или изменения в стоимости работ. Как сказано в новом ПБУ, такие отклонения могут быть, в частности, обусловлены выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, либо не предусмотренных в ней вовсе.

    Комментирует Игорь СУХАРЕВ, управляющий партнер Бухгалтерского методологического центра:

    – На мой взгляд, термин «техническая документация» и в этом случае используется некорректно. Ведь вполне резонно возникают сомнения, имеет ли право строительная организация вообще проводить работы не в соответствии с технической документацией. В этом случае нарушаются параметры безопасности конструкций или иные нормативы, соблюдение которых предусмотрено законодательством. На практике как раз может оказаться, что работы проведены в точном соответствии с технической документацией, но состав этих работ оказался иным, чем был определен сторонами при установлении параметров сделки. Именно о таких отклонениях по смыслу должна идти речь в ПБУ 2/2008, а не об отклонениях от технической документации.

    Кроме того, выручка может корректироваться и в других случаях. Скажем, на суммы поощрительных платежей, выплачиваемых организации дополнительно сверх сметы по условиям договора, например, за сокращение сроков строительства. Либо на суммы, которые заказчик возмещает подрядчику в случае превышения сметы.

    Расходы. Что же касается расходов по договору, то, согласно ПБУ 2/2008, они подразделяются на прямые, косвенные и прочие. ВЫНОС 3 Кроме того, новый стандарт выделяет в отдельную категорию расходы, непосредственно связанные с подготовкой и подписанием договора.

    К прямым расходам в целях нового ПБУ относятся, например, зарплата строителей, стоимость МПЗ, использованных в процессе строительства, и т. д. Кроме того, к прямым расходам относятся так называемые «предвиденные расходы», которые возмещаются заказчиком по условиям договора. Такие расходы принимаются к учету двумя способами:

    – по мере того, как они возникают в процессе выполнения работ по строительству;

    – за счет резерва на покрытие предвиденных расходов, если их можно достоверно определить.

    Комментирует Игорь СУХАРЕВ, управляющий партнер Бухгалтерского методологического центра:

    – В пункте 12 ПБУ 2/2008 названы только два признака признания предвиденных расходов: согласие заказчика их возместить, предусмотренное договором, и возможность достоверно их определить. В подавляющем большинстве случаев этим условиям соответствуют все расходы, которые планируются при заключении договора подряда. Организация может признавать подобные расходы путем создания резерва. Получается, что все расходы по договору подряда можно признать немедленно после его заключения. Такой порядок учета явно противоречит целям самого ПБУ. В связи с этим целесообразность прописанной нормы непонятна. Этот пункт является явным отступлением от требований МСФО, поскольку в международных стандартах возможностей для создания подобных резервов ни в каких случаях не предусмотрено.

    К косвенным расходам относится часть общих затрат организации на исполнение договоров. Это, например, зарплата административно-хозяйственного персонала, иные общехозяйственные расходы. Косвенные расходы нужно распределять по разным договорам. Подробных рекомендаций, как это делать, ПБУ 2/2008 не содержит. Таким образом, организации придется самостоятельно разработать свой способ и закрепить его в учетной политике.

    Учет финансового результата

    С 2009 года при подсчете прибыли или убытка можно использовать только один способ – «по мере готовности». ВЫНОС 4 ПБУ 2/94 позволяло использовать два способа:

    – доход по стоимости работ по мере их готовности;

    – доход по стоимости объекта строительства.

    Комментирует Елена КОРНЕТОВА, ведущий консультант ООО «ФинЭкспертиза»:

    – Надо сказать, что возможность определять выручку способом «по мере готовности» сама по себе не является новацией, так как уже давно установлена пунктом 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Однако детальный порядок учета выручки в соответствии с данным способом отсутствовал. Новое ПБУ устранило этот пробел для договоров строительного подряда. Остальным организациям в отсутствие каких-либо установленных правил при признании выручки остается ориентироваться на тот же подход.

    ПБУ 2/2008 содержит детальное описание способа «по мере готовности». Выручка и расходы по договору определяются исходя из того, какая часть работ завершена на отчетную дату. И доходы, и расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы вне зависимости от того, предъявлены ли эти работы к оплате заказчику.

    Признанная выручка учитывается до полного завершения работ или этапа как отдельный самостоятельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Следует отметить, что в действующем Плане счетов бухгалтерского учета не предусмотрено счета для учета подобных активов, хотя такие изменения и предполагались. На наш взгляд, наиболее подходящим вариантом будет использование соответствующего субсчета к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Если в соответствии с договором организация может выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, то выручка списывается с этого субсчета на дебиторскую задолженность по мере предъявления таких счетов.

    При этом в бухгалтерском балансе нужно показать разницу между двумя показателями. А именно не предъявленную к оплате выручку, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и текущий отчетные периоды, нужно сравнить с величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Возникшая разница отражается:

    – в качестве актива как не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

    – в качестве обязательства как задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Рейтинг
( Пока оценок нет )
Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!:

Adblock
detector