Новое в спорах о «контролируемой» задолженности: как

Новое в спорах о «контролируемой» задолженности: как

В обзор судебной практики ВС РФ включены налоговые дела по возврату переплаты из бюджета и особенности отнесения задолженности к контролируемой

Верховный Суд Российской Федерации опубликовал очередной обзор судебной практики, в которой рассмотрел, помимо прочего и дела по применению налогового законодательства (обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2020) утв. Президиумом Верховного Суда РФ 23 декабря 2020 г.).

Первое дело касается спора о правомерности отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом.

Налогоплательщиком были заключены договора займа с организацией, и проценты по которым были учтены последней в полном объеме в составе внереализованных расходов при исчислении налога на прибыль организаций. В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик и организация являются взаимозависимыми лицами, поскольку их учредителем является компания, единственным участником которой, в свою очередь, является иностранное юрлицо. Поэтому инспекция исключила начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения, что повлекло начисление недоимки, пени и штрафа.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Суд согласился с позицией налогового органа, что в рассматриваемой ситуации в результате включения процентов по займам в расходы по налогу на прибыль имела место недопустимая минимизация налогообложения.

Нормами налогового законодательства установлено, что при наличии у налогоплательщика — российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом такой иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (п. 2 ст. 269 Налогового кодекса). По такой задолженности налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Как указал суд, заем был предоставлен российской организации иностранной организацией, удовлетворяющей условиям вышеуказанные нормы налогового законодательства, поскольку на решение о предоставлении займов налогоплательщику иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу аффилированности. Также был установлен и факт недостаточности капитализации российской организации — заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода, что освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств, касающихся наличия злоупотребления правом и, по общему правилу, признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.
Другое судебное дело, рассматриваемое в обзоре ВС РФ, касается оценки допустимости возмещения налогоплательщику убытков в виде расходов, понесенных при обжаловании решения налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган.

По результатам налоговой проверки общества налоговым органом принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить налог на имущество организаций, налог на прибыль и НДС, а также штрафные санкции и пени. В целях подготовки апелляционной жалобы на решение налогового органа общество заключило договор с организацией на оказание юридических услуг по подготовке апелляционной жалобы, которые были полностью оплачены. По результатам рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы решение налогового органа отменено в части, суммы доначислений значительно снижены. Полагая понесенные расходы на оплату услуг организации своими убытками, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об их взыскании. Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, в удовлетворении заявленных требований отказано. Указано, что расходы, понесенные налогоплательщиком, в связи со сбором доказательств для опровержения утверждений о фактах, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, а также издержки на оплату юридической или иной экспертной помощи в целях формирования правовой позиции являются обычными расходами, которые несет налогоплательщик как субъект экономической деятельности. Данная деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования, а это предполагает необходимость оценки ее субъектами соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых иными участниками гражданского оборота и государственными органами.

Все важные документы и новости о коронавирусе COVID-19 – в ежедневной рассылке Подписаться

Третий спор касался права на обращение налогоплательщика в суд с исковым заявлением о возврате из бюджета излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, которое не обусловлено необходимостью соблюдения досудебного порядка урегулирования вопроса об их возврате.

Критерии контролируемых сделок — таблица на 2020-2021 годы

Каковы основные критерии контролируемых сделок в 2020 — 2021 годах

Контролируемые сделки подлежат проверке ФНС на предмет наличия или отсутствия намерений участников соответствующих сделок уклониться от налогов (уменьшить их) посредством необоснованных манипуляций с ценами на товары и услуги, являющиеся предметом заключения соглашений. Так, уменьшив цену в контракте, плательщик может снизить налоговую базу, а увеличив — повысить базу для исчисления вычетов по НДС и завышения расходов. Данные действия — противозаконны.

Контролируемыми в общем случае считаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к таковым (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). При этом к зависимым в целях определения контролируемости сделок относятся фирмы, соответствующие критериям, указанным в ст. 105.1 НК РФ, а для целей признания сделок между ними контролируемыми ст. 105.14 НК РФ установлены определенные критерии. Спектр данных критериев весьма широкий. Далее в специальных разделах статьи мы рассмотрим их сущность подробнее.

Приравниваться к контролируемым могут сделки, в которых участвуют «ненужные» посредники, сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли и некоторые другие. Кроме того, суд может признать сделку контролируемой по заявлению ФНС (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Субъектами контролируемых сделок в различных сочетаниях могут быть взаимозависимые или приравненные к таковым:

  • налоговые резиденты и нерезиденты РФ;
  • российские фирмы;
  • иностранные фирмы.

Стоит отметить, что субъектами контроля со стороны ФНС (на предмет тех же нарушений, о которых мы сказали в начале статьи) могут быть, теоретически, не только взаимозависимые, но и любые другие лица, давшие повод налоговикам обратить на себя внимание, — например, осуществив необоснованное занижение или завышение цен в контрактах (письмо ФНС от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615). Однако суды относятся к проверкам ФНС лиц, не являющихся зависимыми, не слишком лояльно (решение ВС РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383).

Проверьте, правильно ли вы определили критерии контролируемых сделок с помощью Готового решения от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Контролируемые сделки — 2020-2021: критерии в табличной форме

Наши специалисты разработали для вас специальную таблицу, в которой подробно раскрыты основания для отнесения тех или иных категорий участников правоотношений в бизнесе (налоговых резидентов РФ, нерезидентов РФ, взаимозависимых, приравненных к зависимым лиц) к субъектам контролируемых сделок. В данной адаптированной для контролируемых сделок таблице — критерии 2020-2021 годов, которые владелец бизнеса может использовать для оценки своих контрактов на предмет проявления к ним дополнительного интереса со стороны ФНС.

Какая сделка может рассматриваться на предмет контролируемости?

Критерии отнесения сделки к контролируемой

Источники права, в совокупности устанавливающие порядок отнесения сделок к контролируемым

Взаимозависимые лица, являющиеся резидентами РФ

Любые сделки между такими лицами, если сумма доходов по ним за год превысит 1 млрд руб. и выполняется одно из указанных в следующей графе условий

  • стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций (за исключением ставок, предусмотренных пп. 2-4 ст. 284 НК РФ) к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена соответствующая сделка

подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

  • хотя бы один из ее участников платит НДПИ по процентным ставкам и объект сделки — добытое полезное ископаемое

подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

  • хотя бы одна из ее сторон — плательщик ЕСХН или ЕНВД, а в числе других лиц, являющихся сторонами сделки, есть один хозсубъект, не являющийся плательщиком ЕСХН или ЕНВД

подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

  • одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль

подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

  • одна из ее сторон — фирма, осуществляющая добычу углеводородов на новых месторождениях в открытом море, и исчисляет налоги в соответствии со ст. 275.2 НК РФ

подп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ;

  • хотя бы одна сторона сделки является исследовательским корпоративным центром по проекту «Сколково» или участником проекта по закону «Об инновационных научно-технологических центрах» от 29.07.2017 № 216-ФЗ, применяющими освобождение по НДС

подп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

  • хотя бы одна из сторон применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль

подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

  • хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, учитывающим при расчете налоговой базы по нему доходы (расходы) по такой сделке

подп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Любые лица в сделках, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами

Сделки при участии посредников

Сделки признаются контролируемыми, если:

  • посредники, связывающие ее участников, не занимаются никакой деятельностью, кроме установления связи между участниками сделки, а также не несут рисков, связанных с выполнением обязательств по контракту;
  • годовой оброт по таким слелкам превышает 60 млн руб.

П. 1 ст. 105.14 НК РФ;

подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ

Сделки с товарами мировой биржевой торговли

Сделки признаются контролируемыми, если:

  • ее участники осуществляют куплю-продажу таких товаров, как:
    • нефть и нефтепродукты;
    • сталь и иные черные металлы;
    • алюминий и иные цветные металлы;
    • минеральные удобрения;
    • золото и иные драгметаллы;
    • алмазы и другие драгоценные камни;

    П. 3 ст. 105.14 НК РФ;подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ;

    п. 5 ст. 105.14 НК РФ;

    п. 7 ст. 105.14 НК РФ;

    письма Минфина РФ от 19.02.2019 № 03-12-11/1/10545, от 19.03.2018 № 03-12-11/1/16985, от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070

    Сделки между лицами, одно из которых зарегистрировано или ведет деятельность в стране из списка, утвержденного приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н

    Сделки признаются контролируемыми, если обороты по ним превышают 60 млн. руб. в год

    п. 3 ст. 105.14 НК РФ;

    подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ;

    п. 7 ст. 105.14 НК РФ

    Любые лица, взаимозависимые (приравненные к взаимозависимым) с лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ

    Любые сделки между лицами, которые признаются взаимозависимыми в порядке ст. 105.1 НК РФ либо приравненными к взаимозависимым в порядке п. 1 ст. 105.14 НК РФ

    Сделки признаются контролируемыми, если обороты по ним превышают 60 млн. руб. в год

    П. 1 ст. 105.14 НК РФ;

    п. 3 ст. 105.14 НК РФ;

    письма Минфина РФ от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070

    Письмо ФНС от 17.08.2017 № ЗН-4-17/16223@

    Эксперты КонсультантПлюс информируют:
    С 17.03.2021 вступают в силу изменения, согласно которым сделки с черными металлами, минеральными удобрениями и драгоценными камнями планируют проверять, меняются правила .
    Читайте продолжение новости, получив пробный доступ к системе К+. Это бесплатно.

    Не признаются контролируемыми сделки, указанные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, в частности:

    • между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков;

    Исключение — сделки с добытыми полезными ископаемыми, облагаемыми по ставке в процентах, а также сделки, доходы (расходы) по которым учитываются при расчете налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородов.

    • между лицами, которые одновременно:
    • зарегистрированы в одном субъекте РФ;
    • не имеют ОП в других субъектах РФ, за пределами РФ;
    • не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
    • отсутствуют условия для признания сделок контролируемыми по критериям, установленным подп. 2-6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
    • не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие периоды);
    • по предоставлению поручительств (гарантий), если все стороны — небанковские российские организации;
    • по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами — резидентами РФ и др.

    Рассмотрев то, какие установлены критерии для контролируемых сделок в 2020 — 2021 годах, изучим такой аспект взаимоотношений налогоплательщиков и ФНС, как отчетность по соответствующим контрактам.

    Какая отчетность установлена для контролируемых сделок («1С» и унифицированные формы)

    В соответствии с п. 2. ст. 105.16 НК РФ участники контролируемых контрактов должны направлять в налоговую службу отчетный документ — уведомление. Срок его отправки по итогу года — 20 мая года, который следует за отчетным. В 2020 году этот документ составляется по форме, которая утверждена приказом ФНС от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@ в редакции приказа от 26.07.2019 № ММВ-7-13/380@. Скачать ее можно на нашем сайте в материале «Уведомление о контролируемых сделках: новый бланк».

    Данный формуляр включает:

    • титульный лист, на котором отражается информация о налогоплательщике — ИП или юрлице;
    • разделы 1А и 1Б, в которых фиксируются сведения о каждой из контролируемых сделок (групп сделок);
    • разделы 2 и 3, в которых фиксируются данные о контрагентах налогоплательщика по контролируемым контрактам (группам контрактов).

    Заполнять уведомление можно как вручную, так и с помощью популярных бухгалтерских программ, таких как 1С. Отправить его в ФНС можно на бумаге или в электронном виде по ТКС.

    Итоги

    Законодательство РФ определяет широкий круг потенциальных субъектов контролируемых сделок. Ими могут быть как российские, так и зарубежные фирмы, работающие в РФ. В большинстве случаев они будут взаимозависимыми с партнерами по сделкам или будут иметь статус приравненных к взаимозависимым с ними. До 20 мая года, следующего за отчетным, налогоплательщики должны отчитываться перед ФНС по контролируемым сделкам.

    Предельные проценты по контролируемой задолженности. Контролируемая задолженность: что изменилось. Как учитываются проценты по контролируемой задолженности

    Развитие бизнеса зачастую требует дополнительных финансовых вложений. В случае недостатка собственных ресурсов многие компании обращаются к привлечению заемных средств. Если в сделке в качестве займодателя принимает зарубежная организация, то возникает контролируемая задолженность (КЗ). В этом случае отечественное предприятие производит учет прибыли в целях налогообложения, руководствуясь определенными принципами.

    Законодательное регулирование

    «Особенности учета процентов по долговым обязательствам» — 269 статья НК РФ. Это основная статья, на которую нужно опираться, когда речь идет о контролируемых долгах. В 2005 году появился ФЗ №58, который узаконил расширение статьи в части круга кредиторов. ФЗ №25, принятый в начале 2020 года, позволил дополнить статью НК. В новой редакции говорится о ситуациях, в которых долг не признается подконтрольным. К ним относятся:

      Зарубежная компания – кредитор, разместила облигации и получает доходы.

    Юрлицо или физлицо – кредитор является взаимозависимой организацией, резидентом РФ в течение отчетного периода.

    У кредитора, имеющего аффилированное иностранное предприятие, нет долгов перед ним в течение отчетного периода.

    Произошли изменения в правилах начисления процентов по подобным займам.

    Поручительство

    В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):

    • долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
    • с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

    Но чтобы задолженность не была признана контролируемой, кредитор должен представить письменное подтверждение выполнения вышеназванных условий (п. 10 ст. 269 НК РФ).

    Алгоритм расчета затрат по контролируемой задолженности

    Возникающие по отдельным операциям обязательства при определенных условиях могут формировать контролируемую задолженность <*> .

    Обратите внимание!
    Правила, устанавливающие порядок определения затрат по контролируемой задолженности, не применяются <*> :
    — банками;
    — страховыми организациями;
    — организациями, у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная (причитающаяся к получению) в течении года, по состоянию на последний день этого года превышает 50% общей выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)) имущества.

    Пример

    Организацией «А» в течение года были получены консультационные услуги от организации «Б» и маркетинговые услуги от организации «С». Кроме этого, для осуществления текущей деятельности в текущем году были привлечены банковские кредитные ресурсы, а также получен процентный валютный заем от иностранной организации «Д».

    Обязательства, возникшие в связи с приобретением вышеперечисленных услуг и вовлечением в оборот кредитных средств и валютного займа, входят в состав подконтрольных в соответствии со ст. 172 НК. Организации «А» необходимо их рассмотреть на предмет возможного включения в состав контролируемой задолженности.

    2. Проверяем, перед какими лицами имеются контролируемые обязательства

    Контролируемую задолженность формирует задолженность по определяющим ее видам обязательств, если они возникли перед определенным кругом лиц. К таким лицам относятся <*> :

    <1> Взаимозависимым признается учредитель (участник) организации, владеющий на последний день соответствующего налогового периода прямо и (или) косвенно не менее чем 20% акций (паев, долей в уставном фонде) этой организации <*> .

    <2> Отношения, определяющие взаимозависимость лиц, определены в ст. 20 НК.

    Примечание

    Долговое обязательство перед банком, не признаваемым ее взаимозависимым лицом, для белорусской организации не является контролируемой задолженностью <*> .

    Пример (продолжение)

    Для организации «А» организация «Б» (исполнитель консультационных услуг) является ее учредителем с долей в уставном фонде 60%. Также организация «Б» является учредителем организации «С» (исполнителя маркетинговых услуг) с долей в уставном фонде 40%. Кроме этого организация «Б» выступила поручителем погашения задолженности по полученному от иностранной организации «Д» валютному займу. Банк не является для организации «А» взаимозависимым лицом.

    Организации «А» и «Б» взаимозависимы, т.к. доля прямого участия организации «Б» в организации «А» составляет не менее 20% (60% > 20%) <*> . Возникшие по оказанным консультационным услугам обязательства включаются в состав контролируемой задолженности <*> .

    Организации «А» и «С» взаимозависимы, т.к. учреждены одной организацией «Б» и доля ее участия в каждой из них составляет не менее 20% (60% > 20% и 40% > 20%) <*> . Кроме этого организация «С» является взаимозависимым лицом организации «Б» (доля участия организации «Б» в «С» 40% > 20%). В данном случае для контроля возникших обязательств по полученным маркетинговым услугам имеется два основания <*> .

    Задолженность организации «А» перед организацией «Д» по валютному займу входит в состав контролируемой, т.к. учредившая организацию «А» организация «Б» выступила гарантом погашения долга перед организацией «Д» <*> .

    Задолженность по полученному банковскому кредиту в состав контролируемой задолженности не включается.

    Налоговый и бухгалтерский учет процентов по контролируемой задолженности

    Задолженность признается контролируемой, если иностранная компания, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 % уставного (складочного) капитала организации, или российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной компании, выступает в качестве (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ):

    • кредитора по соответствующему долговому обязательству;
    • поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение соответствующего долгового обязательства.

    Под прямым владением долей в уставном капитале следует понимать непосредственное участие одной организации в другой.

    Косвенное владение долей имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц. В п. 3 ст. 105.2 НК РФ закреплено, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Если таких последовательностей несколько, то полученные произведения по каждой последовательности необходимо просуммировать (пп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

    Аффилированные лица – это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированные лица юридического лица перечислены в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в ред. от 26.07.2006г.).

    Для контролируемой задолженности п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ предусмотрен особый порядок расчета процентов, который необходимо применять в том случае, если одновременно выполняются два условия:

    • задолженность по долговому обязательству, контролирует иностранная компания, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала организации;
    • размер этой контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

    В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов (с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ) по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

    где ПП — предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;

    ФП — сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;

    КК — коэффициент капитализации.

    При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью — на 12,5).

    КК = КЗ / (СК x ДУ) / 3 (12,5),

    где КК — коэффициент капитализации;

    КЗ — величина контролируемой задолженности;

    СК — величина собственного капитала;

    ДУ — доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.

    Под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации — должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита.

    Собственный капитал, определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. N 10н/03-6/пз с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ, то есть путем вычитания из суммы активов налогоплательщика, принимаемых к расчету, суммы его пассивов (обязательств), принимаемых к расчету, и прибавления к полученному результату (разнице) суммы задолженности по налогам и сборам (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 20.03.2012 г. N 03-03-06/1/138).

    СК = стоимость чистых активов + сумма задолженности по налогам и сборам.

    К задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам, начисленным с заработной платы работников (Письмо Минфина РФ от 07.03.2013 г. N 03-03-06/1/6908).

    В соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов текущего (налогового) периода включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с вышеуказанным порядком, но не более фактически начисленных процентов.

    Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и исчисленными предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом по ставке 15 % в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

    Следует отметить, что если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной 0, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного периода не учитываются, а в полном объеме приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (Письмо Минфина России от 30.05.2011 г. N 03-03-06/1/319).

    Предельная величина признаваемых расходом процентов определяется применительно к каждой соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (Письма Минфина РФ от 16.01.2012 г. N 03-03-06/1/19, от 23.11.2012 г. N 03-03-06/1/613).

    ПРИМЕР

    01.02.2013 г. организация получила от иностранной организации заем в размере 600 000 руб. с ежемесячной выплатой процентов по ставке 17% годовых. Доля прямого участия иностранной организации в уставном капитале организации составляет 25%.

    Определим, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала 2013 г., если величина ее собственного капитала по состоянию на 31.03.2013 г. составляет 100 000 руб.

    1. Найдем коэффициент капитализации (КК) по состоянию на 31 марта:

    КК = 600 000 руб. / (100 000 руб. x 25%) / 3 = 8.

    2. Рассчитаем сумму фактических процентов (ФП) за I квартал (период пользования займом с 1 февраля по 31 марта равен 59 календарным дням):

    ФП = 600 000 руб. x 17% / 366 дн. x 59 дн. = 16 442,6 руб.

    3. Определим предельную сумму процентов (ПП), которую можно включить в расходы: ПП = 16 442,6 руб. / 8 = 2055,3 руб.

    4. Сравним сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП):16 442,6 руб. > 2055,3 руб.

    Таким образом, в расходы организация может включить 2055,3 руб. Положительная разница в размере 14 387,3 руб. (16 442,6 руб. — 2055,3 руб.) признается дивидендом иностранной организации, с которого российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15% (п. 3 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

    Следует обратить особое внимание на то, что, по мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 31.07.2012 г. N 03-03-06/1/373 рассчитанная с помощью коэффициента капитализации величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать предельный уровень, определяемый в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

    Бухгалтерский учет

    Проценты по контролируемой задолженности согласно п. 6 и п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. N 107н (в ред. от 27.04.2012 г.) и п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н (в ред. от 27.04.2012 г.), признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Исключение составляют проценты, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива согласно п. 7 ПБУ 15/2008. В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате, следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства.

    Таким образом, проценты, причитающиеся к уплате, могут быть отражены в бухгалтерском учете следующей записью:

    Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Суммы начисленных процентов» (или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Суммы начисленных процентов»).

    Сумма процентов, признаваемая прочим расходом в бухгалтерском учете, но не принимаемая для целей налогообложения на основании п. 8 ст. 270 НК РФ, в соответствии с п. 4. и п. 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н (в ред. от 24.12.2010 г.) может быть признана постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (Дт. 99 Кт. 68).

    Читайте также  Выплачивается ли премия после увольнения
Рейтинг
( Пока оценок нет )
Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!:

Adblock
detector